I- GİRİŞ
Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırması işlemi sıkça karşılaşılan durumlardan birisidir. Uygulamada, sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para verme işlemlerinin KDV’ye mi yoksa Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisine (BSMV) mi tabi olacağı konusunda sürekli olarak tereddütlerle karşılaşılmış, Gelir İdaresi bu işlemlerin KDV’ye tabi olduğunu belirtmiş, Danıştay ise bazı kararlarında işlemin KDV’ye tabi olduğunu, bazı kararlarında ise BSMV’ye tabi KDV’den istisna olduğunu belirtmiş, bu durum ise mevcut tereddütleri iyice artırmıştır.
Gelinen bu son noktada 6009 sayılı Gelir Vergisi Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrası değiştirilerek, ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılarak, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında KDV’ye tabi tutulması sağlanmıştır.
II- SERMAYE ŞİRKETLERİNİN CARİ HESAP YOLUYLA ORTAKLARINA BORÇ PARA VERİLMESİ İŞLEMİ KDV’YE TABİ
A- 6009 SAYILI KANUNLA YAPILAN DÜZENLEME
Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin “2279 sayılı Kanun’a göre ikraz işleriyle uğraşanlarla banka muamele ve hizmetlerinden bir veya birkaçı ile iştigal edenler bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile iştigali banker sayılmasını icabettirmez.” şeklindeki üçüncü fıkrası 6009 sayılı Kanunla 01.08.2010 tarihinden geçerli olmak üzere,
“90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanun’un uygulanmasında banker sayılırlar. Bir şahsın münhasıran altın alım ve satımı ile uğraşması banker sayılmasını gerektirmez.” şeklinde değiştirilmiştir.
Söz konusu değişikliğin nedeni madde gerekçesinde aşağıdaki şekilde ifade edilmiştir:
“6802 sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinin üçüncü fıkrasında yapılması öngörülen düzenlemeyle, fıkrada yer alan “2279 sayılı Kanun’a” ibaresi “90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye” şeklinde değiştirilmektedir. Diğer taraftan anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerin devamlılık arz edecek şekilde yapılmasından ne anlaşılması gerektiği hususundaki muğlaklık uygulamada sorunlara neden olmakta ve gerçekte bankerlikle ilgisi olmayanlar banker olarak nitelendirilebilmektedir. Yapılması öngörülen düzenlemeyle, banker sayılmak için aranan devamlılık şartı, söz konusu işlemleri esas iştigal konusu olarak yapanlar şeklinde değiştirilmektedir.
Esasen bu değişiklikle, anılan maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılarak banka ve sigorta muameleleri vergisinin mükellefi olmaları amaçlanmaktadır. Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayan, diğer bir deyişle esas faaliyet konusu maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemler ile borç para verme işlemi olmayanların, ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamı dışına çıkarılmakta, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında değerlendirilerek katma değer vergisine tabi tutulması sağlanmaktadır.”
B- YAPILAN DÜZENLEMENİN DEĞERLENDİRİLMESİ
1- Ödünç Para Verme İşlemlerinde Vergilendirme “Devamlılık” Ölçütünden Çıkarılarak “Esas Faaliyet Konusu Olma” Şartına Bağlandı
Yapılan düzenleme ile ödünç para verme işlemlerinde vergilendirme “devamlılık” ölçütünden çıkarılarak, “esas faaliyet konusu olması” şartına bağlanmıştır. Bu düzenleme vergilendirmenin açıklığı ve işlemin hangi vergiye tabi olacağının bilinmesi bakımından son derece isabetli olmuş, bu konuda ortaya çıkan sübjektif yorumlar ortadan kaldırılmıştır.
Söz konusu değişiklik ile
a) Anılan 28. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen işlemleri esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenlerin banker sayılacakları ve BSMV’nin mükellefi olacakları hükme bağlanmış, bu konuda ortaya çıkan tereddütler giderilmiştir. Anılan 28. maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve banker sayılmayı gerektiren işlemler ise aşağıdadır:
– Kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım – satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirmek,
– Mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşmak.
b) Ödünç para verme işlemini esas iştigal konusu olarak yapmayanların ticari icaplar gereği yaptıkları borç para verme işlemleri BSMV’nin kapsamı dışına çıkarılarak, bu işlemlerin finansman hizmeti kapsamında KDV’ye tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Yapılan bu düzenleme, konu hakkında uzun zamandan bu yana savunduğumuz görüşümüzle tamamen örtüşmektedir.
2- Esas Faaliyet Konusu Olması Hususu Nasıl Tespit Edilecek?
Ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususunun nasıl tespit edileceği hususu tartışmalıdır. Yapılan düzenlemede, bu konuya açıklık getirilmemiştir.
Kişisel görüşümüze göre, ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususu, şirket ana sözleşmelerine bakılarak tespit edilmelidir. Ana sözleşmelerinde esas faaliyet konuları arasında ödünç borç para verme faaliyeti bulunmayan şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para verme işlemlerinin BSMV’ye değil, finans hizmeti kapsamında KDV’ye tabi tutulması gerekir.
Uygulamada herhangi bir sorun yaşanmaması ve konuya açıklık getirilmesi bakımından Maliye Bakanlığı’nın çıkacağı bir Genel Tebliğ ile “Esas Faaliyet Konusu Olma” hususuna açıklık getirmesinde fayda olacağını düşünüyoruz.
Borç para verme işleminin finans hizmeti kapsamında KDV’ye tabi tutulması Türk Ticaret Kanunu’na da uygundur. Bu Kanun’a göre, bir ticarethane, fabrika yahut ticari şekilde işletilen diğer bir müesseseyi ilgilendiren bütün muamele fiil ve işler, ticari işlerdendir. Ayrıca sermaye şirketleri ortaklarından bağımsız ayrı bir tüzel kişiliğe ve mal varlığına sahiptir. Ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandıran şirketler yönünden bu işlem, ticari bir iş diğer bir deyimle ticari anlamda bir finans hizmetidir. Çünkü, ortaklar şirketten faizsiz aldıkları ödünç paralarla finansman gereksinimlerini karşılamakta, banka veya özel finans kurumlarından kredi temin etmek suretiyle katlanacağı bir finansman yükünden kurtulmaktadırlar. Şirket ise, işletmede atıl bulunan bir parayı ortağına borç olarak vermesi veya kullandırması nedeniyle, bu parayı çeşitli şekillerde değerlendirmek suretiyle elde edebileceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bu şekilde, ortaklar işletmeye ait parayı herhangi bir karşılık ödemeden kullanırken, şirketler tarafından ortaklara bir çıkar sağlanmaktadır. Dolayısıyla, şirketlerin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırmaları işlemi, ticari anlamda bir finans hizmeti olup, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır.
III- SONUÇ
Yukarıda yapılan açıklamalardan da fark edileceği üzere, Gider Vergileri Kanunu’nun 28. maddesinde 6009 sayılı Kanunla yapılan düzenleme ile ödünç para verme işlemlerinde vergilendirme “devamlılık” ölçütünden çıkarılarak, “esas faaliyet konusu olması” şartına bağlanmıştır. Belirtilen işlemi esas faaliyet konusu olarak fiilen yürütenler banker sayılarak BSMV’ye tabi olacaklar, esas iştigal konusu olarak yapmayanlar ise finansman hizmeti kapsamında KDV’ye tabi olacaklardır. Kişisel görüşümüze göre, ödünç para verme işleminin esas faaliyet konusu olup olmadığı hususu, şirket ana sözleşmelerine bakılarak tespit edilmelidir.