Vergi Hukukunda Muhasebe Hilesi Suçu
Vergi Hukukunda Muhasebe Hilesi Suçu
Yadigar ŞENÖZ
SMMM
I- VERGİ KAÇAKÇILIĞI SUÇU KAPSAMINDA MUHASEBE HİLESİ
Temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmiştir.
Bu kapsamda vergi hukukunda düzenlenen vergi cezalarının Türk Ceza Kanunu ile uygulama birliğinin sağlanması amacıyla 5728 sayılı kanun yürürlüğe konulmuştur.
5728 sayılı kanunun 271 ila 281’inci maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık, İştirak, pişmanlık ve ıslah hükümleri değiştirilmiş olup özellikle ceza hükümleri 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa paralel uyum amacıyla yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan yeni düzenleme ile 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesi Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar başlıklı Üçüncü Bölüm “Suçlar ve Cezaları” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir.
Buna göre Kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına 5728 sayılı kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 ve 359/a-2 maddelerinde, vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan kişilerin aşağıdaki suçları işlemeleri halinde 18 aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.[1]
- Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar,
- Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar,
- Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,
- Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler,
- Defter, kayıt ve belgeleri gizleyenler,
- Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar.
Muhasebe hilesi, 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a-1 maddesinde düzenlenmiş olmakla beraber kanunda muhasebe hilesi kavramı tanımlanmamıştır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde hile; birini aldatmak, yanıltmak için yapılan düzen, dolap, oyun, ayak oyunu, alavere dalavere, desise, entrika olarak tanımlanmıştır.[2]
Doktrinde hile; aldatma, yanıltma, bir kimsenin kendi davranış veya sözleriyle diğer bir kimseyi irade beyanında bulunmaya veya sözleşme yapmaya yöneltmek için karşı tarafta yanlış bir kanaatin doğmasına veya var olan yanlış kanaatin devamına bile bile yol açması olarak tanımlanmaktadır.
Buna göre, 213 sayılı Kanun’da tanımlanmış bulunan muhasebe hilesi suçunun maddi unsurunu ikiye ayırmak mümkündür. Bir muhasebe hilesi fiili yapılmış olmalı ve bu fiil vergi kanunlarına göre tutulan defter ve kayıtlarda yapılmış olmalıdır.
Muhasebe hilesi kavramı, muhasebe hatası kavramından farklıdır. Esasında iki fiil de hesap işleyişi ve kayıt düzeninin vergi ve muhasebe ilkelerine aykırı tutulması anlamına gelmektedir. Ancak hata ile hile arasında, suçun manevi unsurunun oluşması bakımından farklılık bulunmaktadır. Esasında maddi unsur aynı olsa bile, manevi unsurdaki farklılık bu iki fiili birbirinden ayırmaktadır.
Muhasebe hataları; ihmal, dikkatsizlik ve bilgisizlik gibi nedenlerle, muhasebe hilesi ise bilinçli olarak, menfaat sağlamak amaçlı, vergi matrahını azaltacak kayıt ve işlemler olarak değerlendirilmektedir. Özetle, kasıt unsurunun varlığı durumunda muhasebe hilesinden söz edilebilecektir.
Muhasebe hilesi yapmakta amaç daha çok, haksız kazanç sağlamak veya az vergi ödemek ya da hiç vergi ödememek suretiyle vergi kaçırmak için işlenen fiillerden biridir. Muhasebe hilesi ile vergi kanunlarındaki mali sistemin, belge düzeninin ve mali otoritenin zayıflatılması ve hatta çökertilmesi amaçlanmaktır[3].
Vergi doğuran olayı, vergi dairesinin bilgisi dışında tutarak vergi ödememek, matrahı düşürmek, dolayısıyla az vergi ödemek veya hiç ödememek veya hakkı olmayan iadesi veya indirimden yararlanmaktır. Aşağıdaki iş ve işlemler muhasebe hilesi olarak sayılmalıdır:
- Birden fazla takvim yılında tüm yevmiye defterlerinde vergi matrahını etkileyecek şekilde aynı muhasebe kaydının yapılması,
- Bilançoda şirket ortağına borcu bulunduğuna ilişkin kayıt bulunmazken, ilgili yıllarda dönem sonlarında yapılan bir kayıtla söz konusu borcun kapanış bilançolarına dâhil edilmesi,
- Yevmiye defterinin bilirkişi tarafından imza altına alınmasından sonra tüm yevmiye kayıtlarının hatalı muhasebe kaydı ile ters kayıtla kapatılması,.
Örnek: Şirketin 100- Kasa hesabı 31.12.2020 tarihi itibariyle 10 milyon liradır. Dönem sonunda 100- Kasa hesabı borç kalanı verecek iken yapılan ters kayıtla 100- Kasa hesabı alacaklandırılmak suretiyle bakiye sıfırlanmıştır. Söz konusu işlem için adatlandırma yapması ve 642- Faiz geliri hesaplanması gerekirken bu muvazaalı işlem ile vergi matrahının azaltılması yoluna gittiği anlaşıldığından bu durumun muhasebe hilesi kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.
2016/2.DÖNEM YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLİK SINAVLARI VERGİ TEKNİĞİ SINAVI
Soru: “Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak ” suçunun hangi kanunda düzenlendiğini, suçun tanımının yapılıp yapılmadığını açıklayarak, bu suçun özelliklerini hukuki açıdan tartışınız?
Cevap: VUK m. 359/a-1’de “hesap ve muhasebe hilesi yapmak” kaçakçılık suçu fiilleri arasında sayılmış olup, bu suçu işleyenlerin on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır. Ayrıca, söz konusu fiil ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde 213 sayılı VUK m.344 uyarınca ziyaa uğratılan vergi tutarının (3) katı tutarında vergi ziyaı cezası da kesilmektedir. Öte yandan, VUK m.359/a-1’de “muhasebe hilesi yapmak” suçu yasada açık biçimde tanımlanmamıştır. VUK m. 359’da vergi kaçakçılığı suçunun varlığı için aranan ilk davranış vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan “defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapmak” olarak belirlenmiştir. “Hesap hilesi” ve “muhasebe hilesi” yapmak şeklinde iki farklı hareket ile de gerçekleşebileceği anlaşılan bu davranışın bir tanımının olmaması yazında farklı görüşlerin oluşmasına da yol açmıştır. Öte yandan hesap ve muhasebe hilesinin tanımlanmamış olması suçun unsurlarının tespitini zorlaştırmış, madde hükmünün uygulanabilirliğini de etki etmiştir. Daha açık bir ifade ile hesap ve muhasebe hilesinin, VUK dışında da tanımlanmasının zorluğu, fiilin VUK’da yer almasını tartışılır kılmaktadır. Gerçekten de hesap ve muhasebe hilesini tanımlama çabalarının yetersiz kaldığı görülmektedir. Son derece değişken olan ve esasen Maliye Bakanlığı tarafından çıkartılan Tek Düzen Muhasebe Tebliğleri ile suçun davranış unsurunu belirlemesi hukuki belirlilik ilkesi bakımından hukuka aykırı sonuçlar doğurabilme olasılığını da taşımaktadır. VUK m.359’da yer alan tüm kaçakçılık suçları bakımından “yanıltıcı mahiyet” (aldatma-iğfal kabiliyeti) suçun bir unsuru olarak aranmaktadır. Diğer taraftan, kaçakçılık suçlarında vergi ziyaı bir unsur olarak aranmamaktadır. Buna karşın bir suç olmasından hareketle VUK m. 359’da tanımlı hesap ve muhasebe hilesi suçu ancak yanıltıcı mahiyetteki hesap ve muhasebe kayıtları ile işlenebilir. Bu açıklamalar ışığında belirtmek gerekir ki; kanun koyucu Vergi ziyaına yol açan her serbest hareketi kaçakçılık suçu olarak görmemiş; ancak yanıltıcı (iğfal kabiliyeti olan) fiilleri kaçakçılık suçları kapsamında görmüştür. Bu durumda, suçun kanuni unsurlarının TCK’nda belirlenen sahtecilik suçlarına ilişkin hükümler dikkate alınarak belirlenmesi gerekmektedir.
i.VUK m. 359’da yer bulan hesap ve muhasebe hilesi yapma suçunun ortaya çıkması için; ilgili davranışın yanıltıcı mahiyet ve amaçla yapılması gerekir. Bu suçların tespitinde işlendiği iddia edilen fiiller açısından fiilin “hukuka aykırılığın kolaylıkla anlaşılabilir olmamasıdır”. Bu bağlamda içeriğindeki hukuka aykırılık kolaylıkla görülebilen bir muhasebe kaydının sahteliğinden söz edilemez. Bir başka söyleyişle muhasebe kaydı üçüncü kişileri yanıltıcı mahiyette değilse, iğfal kabiliyetinden de söz edilemez. Bununla birlikte fiilin hile içerdiğinin özel araştırma gerektirmesi veya başka verilerle hileli davranışın kamufle edilmesi gibi durumlarda kamu güveni de tehlikeye gireceğinden, iğfal kabiliyetinin varlığı kabul edilmelidir.
ii. Bu suç bakımından VUK ile TCK arasındaki özellik-genellik ilişkisi VUK’da yer almayan hususlarda, TCK’ya başvurulmasını gerektirmektedir.
iii. Aldatma kabiliyetinden söz edebilmek için sahtecilik fiilinin ilk bakışta herkes tarafından anlaşılabilecek nitelikte olmaması gerekmektedir.
iv. Suçun genel kast ile işlenmiş olması gerekmektedir. Her ne kadar yukarıda görüldüğü üzere bu suçun tanımlanmamış olması, suçun kategorize edilmesini de imkânsız hale getirmektedir. Ayrıca, suçun kanuni unsurlarının tanımlanmamış olması nedeniyle kendi aleyhine muhasebe veya hesap hilesi yapan kişiler bakımından da vergi kaçakçılığı suçunun tamamlandığından bahsedilebilecektir. Hata ile hileyi ayırmak bakımından aynı zamanda zarara yol açma gerekliliği açıkça ifade edilmiştir. Özetle ifade etmek gerekirse kanun koyucunun vergi ziyaı aramaksızın, muhasebe ve hesap hilesini davranış unsuru olarak belirlemesi, yarattığı belirsizlik nedeni ile madde hükmünün uygulanabilmesi hukuken imkânsız hale gelmiştir. Bu nedenle, muhasebe hilesi” suçunun, suçun kanunilik ilkesine göre, eylemi tanımlayan hukuk kurallarının kuşkuya yer vermeyecek biçimde açık, seçik sınırlarının yasa koyucu tarafından önceden saptanmış olması gerekmektedir.
Dip Notlar:
[1] 5904 sayılı Kanunun 23 üncü maddesiyle değişen ibare. Yürürlük; 03.07.2009
[2] Danıştay 3. Dairesinin 28.6.2018 tarih ve Esas No: 2014/5545, Karar No: 2018/3664
[3] Muharrem ÖZDEMİR. Yeminli Mali Müşavir. Vergi Tekniği. 2021 Baskı.