KURUMLARIN, İŞTİRAK HİSSESİ ve GAYRİMENKUL SATIŞINDAN
DOĞAN KAZANÇLARI İLE İLGİLİ KURUMLAR VERGİSİ İSTİSNASI
5281 sayılı Kanunun 31 inci maddesi ile KVK’na eklenen bir hükümle; kurumların iştirak hissesi ve gayrimenkul satışından doğan kazançlarına ilişkin olup 1984’ten beri KVK nun Geçici 10,Geçici 18,8/18, Geçici 23 ve Geçici 28 inci madde hükümleri kapsamında uygulanagelen KV istisnası 01.01.2005 tarihinden itibaren sürekli hale getirilmiştir. Böylece, yürürlük süresi 31.12.2004’te sona eren KVK Geçici 28/a ve Geçici 29 uncu madde hükümlerinin sağladığı avantajlardan bazılarının 01.01.2005’ten sonra da devam etmesi sağlanmıştır.
Geçici 28/a’nın yürürlük süresinin sona ermesi ve yerine geçecek başka bir hüküm konulmadığı için bu maddedeki üretim ve turizm tesislerinin ayni sermaye olarak konmasına ilişkin istisna ortadan kalkmıştır.
KVK’nun 8 inci maddesine eklenen 12 nci bend hükmüne göre, kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.
KVK nun 8 inci maddesine 12 no.lu bent olarak eklenen yeni hükmün uygulanması ile ilgili belli başlı özelliklere ve dikkat çeken hususlara yer verilmiştir.
• Eskiden sadece tam mükellefiyete tabi kurumların yararlanabildiği bu istisnadan, bu yeni hüküm kapsamında dar mükellefiyete tabi kurumlar da yararlanabilecektir.
• İstisna kapsamına, kurumların aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan kazançlar girmektedir. Burada eskisine göre bir değişiklik yoktur. 51 no.lu KV Genel Tebliğinde yapılan iştirak hissesi ve gayrimenkul tanımlarının geçerli olduğu anlaşılmaktadır. Örneğin, bir maddi kıymetin gayrimenkul sayılabilmesi için tapu siciline tescil edilmiş olması şartının aranacağı madde gerekçesinde açıkça belirtilmiştir. Ancak en geç satış işleminden önce kurum adına tapuya tescil ettirilmiş ve kurum tarafından fiilen sahip olunduğu inşaat yapı ruhsatı veya herhangi bir resmi kurum kaydı ile tevsik edilebilen gayrimenkullerin de istisnadan yararlanacağı anlaşılmaktadır. Keza tevsik edilebilen fiili sahiplik dönemi iki yıllık elde tutma süresinin hesabında da dikkate alınacaktır.
Satışa konu edilen iştirak hissesi ve gayrimenkullerin en az iki tam yıl (730 gün) süreyle aktifte yer almış olması şartı eskiden olduğu gibi yine devam etmektedir. Ancak , bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutma şartı aranmayacaktır.
• İştirak hissesi veya gayrimenkulün, kurumun malî yapısında bir iyileşme sağlayacak şekilde “satış” akdine dayalı olarak elden çıkarılması gerekmektedir. Eskiden olduğu gibi, para karşılığı olmaksızın devir ve temlikler ile trampa kabul edilmemektedir. Sadece mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devirler ve kamulaştırma işlemleri istisna kapsamında değerlendirilmektedir.
• Satıştan doğan kazanca istisna uygulanabilmesi için sermayeye ilave edilmiş olma şartı sadece tam mükellef sermaye şirketler için öngörülmüş olup, diğer tam mükellefler ile dar mükellefler için bu şart aranmamış bunlarda özel bir fon hesabında tutulması yeterli görülmüştür. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların en az 5 yıl süreyle işletmeden çekilmemesi veya bu süre içinde işletmenin tasfiye edilmemesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) gerekmektedir.
• İki yıllık elde tutma süresinin hesabında, bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibari değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır.
• Şayet istisna hakkının doğduğu yıldaki istisna öncesi KV matrahı yetersizse, istisna uygulanınca KV matrahı ortadan kalacak ve zarar mahsup hakkı doğacaktır. İstisna öncesi durum zarar ise, istisna uygulanması bu zarar mahsup hakkını büyütecektir.
• Eskiden olduğu gibi, menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisnadan yararlanamaz.
• Geçmişte istisna kazançlar üzerinden alınmakta olan stopaj uygulamasına 4842 sayılı Kanunla son verilmiş olduğundan, istisnadan yararlanan tutar üzerinden stopaj ödenmesi sözkonusu değildir. Diğer taraftan aynı tutar bir taraftan da sermayeye ilave edilmiş olduğundan ve sermayeye ilave işlemi kâr dağıtımı sayılmadığından kâr dağıtım stopajı ve bedelsiz hisse elde eden ortaklarca beyanı da sözkonusu değildir.
• Eskiden KVK Geçici 28/a maddesinin içinde yer alan BSMV istisnası, 5281 sayılı Kanunun 39 uncu maddesi ile 6802 sayılı Kanunun 29 uncu maddesine eklenen (v) bendi ile korunmuş, buna mukabil, tapu ve kadastro harcı için benzer bir düzenleme yapılmamış olduğundan, 01.01.2005 ten itibaren KVK Md. 8/12 kapsamında yapılacak satışlarda tapu ve kadastro harcı istisnası uygulanması sözkonusu değildir. Yani bu kapsamdaki satışlar, normal şartlarda artık tapu ve kadastro harcına tabidir. Ancak, Harçlar Kanunu’nun 123 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında yer alan ve sermaye artırımlarının harca tabi tutulmayacağını öngören hükme dayanılarak, sermaye artırımını zorunlu olarak içeren bu satış işleminin de harca tabi tutulmaması yönünde görüşlere rastlanmaktadır.
• KVK nun Geçici 28/a maddesine bağımlı olarak uygulanmakta olan KDV Kanununun Geçici 10 uncu maddesinin uygulanma imkanı da 31.12.2004 tarihinde fiilen ortadan kalmış olup, bunun yerine KDV Kanununun 17/4 üncü maddesine (r) bendi eklenmek suretiyle KV istisnasında bağımsız ve kalıcı bir istisna hükmü getirilmiştir.
5281 Sayılı Kanun (R.G. 31.12.2004 – Mük.3/25687)
“MADDE 31. – 3.6.1949 tarihli ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesinin birinci fıkrasının (11) numaralı bendinden sonra gelmek üzere aşağıdaki (12) numaralı bent eklenmiştir.
12) Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan iştirak hisseleri ile gayrimenkullerinin satışından doğan ve sermayeye eklenmesine karar verilen kazançları.
Sermayeye ilave edilme işleminin satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirilmesi şarttır. Vadeli satış halinde, ilk yapılan tahsilatın iştirak hissesi veya gayrimenkulün maliyet bedeline ilişkin olduğu kabul edilir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış sayılır. Bankalara borçlu durumda olanlar ile bunların kefillerinin bu borçlara karşılık bankalara devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisseleri ile bankaların alacaklarına karşılık iktisap ettikleri gayrimenkul ile iştirak hisselerinin satışında iki tam yıl süreyle elde tutulma şartı aranmaz. Bedelsiz olarak ya da rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle itibarî değeriyle iktisap edilen hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, sahip olunan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınır. Menkul kıymet veya gayrimenkul ticareti ile uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Tam mükellef sermaye şirketleri dışındaki kurumlar ile dar mükellef kurumlarda, satıştan doğan kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı aranmaz, bu kazançlar özel bir fon hesabında tutulur. Sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazançların beş yıl içinde; herhangi bir suretle işletmeden çekilmesi, dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilmesi veya bu süre içinde işletmelerin tasfiyesi (devir, birleşme ve bölünme halleri hariç) halinde, bu kazançlar o yılın kazancı sayılarak vergiye tâbi tutulur.
Türk Ticaret Kanununun 391 inci maddesinin bu suretle gerçekleştirilecek sermaye artırımına aykırı hükümleri uygulanmaz. İstisnanın uygulanmasına ilişkin esas ve usûlleri tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
5281 Sayılı Kanun Md.31’in Gerekçesi
“Madde 31. – Kurumlar Vergisi Kanununun 8 inci maddesine eklenen bent ile, 1984 yılından bu yana kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesi amacıyla, tam mükellef kurumlar açısından uygulanan, gayrimenkul ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasına ilişkin uygulamanın kalıcı hale getirilmesi amaçlanmıştır. Diğer taraftan uygulama, tam ve dar mükellef bütün kurumları kapsayacak şekilde düzenlenmektedir.
İstisnanın uygulanabilmesinin temel şartı, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin asgari iki tam yıl (730 gün) kurumun aktifinde yer alması, diğer bir ifadeyle kurumun bu değerlere iki yıl süreyle bilfiil sahip olmasıdır. Aynı şekilde, Kanunun 37 ve 38 inci maddeleri kapsamında gerçekleştirilen birleşme, devir ve bölünme hallerinde ise esas itibariyle vergi ertelemesi rejimi uygulaması söz konusu olduğundan bu tür durumlarda gayrimenkul ve iştirak hissesinin iktisap tarihi olarak birleşme, devir alınan, birleşen ve bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas olacaktır. Örneğin, 2 Şubat 2003 tarihinde iktisap edilmiş olan bir gayrimenkulun 3 Şubat 2005 öncesi bir tarihte satılması veya devir, birleşme veya bölünme nedeniyle başka bir kuruma intikal ederek bu süre içinde elden çıkarılması halinde, maddede öngörülen iki tam yıl şartı gerçekleşmiş olmayacağından, satıştan elde edilen kazanca da bu istisnanın uygulanması söz konusu olmayacaktır.
Bir gayrimenkul satışından bahsedilebilmesi için, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre gayrimenkul olarak tanımlanan bir maddi kıymetin olması; bu gayrimenkul veya gayrimenkulun üzerinde bulunduğu arsa ve arazinin de kurum adına tapuda tescil edilmiş olması gerekir. Dolayısıyla, örneğin; henüz cins tashihi ve kurum adına tescili yapılmamış bir binanın satışından doğan kazanca, binanın bağımsız bir birim olarak veya üzerinde bulunduğu arsa ya da arazinin kurum adına tescili yapılmadan gerçekleşecek satışlarda istisna uygulaması söz konusu olmayacak, kurum adına tescil yapıldıktan sonra yapılacak satışlar istisna kapsamında değerlendirilebilecektir. Aynı şekilde, fiiliyatta çeşitli nedenlerle tapuda tescilin kurum adına yapılmasında gecikmeler olabilmektedir. Fiilen işletme tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti yahutta resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen ancak, çeşitli nedenlerle tapu kaydında gecikmelerin söz konusu olduğu gayrimenkuller ile gayrimenkullerin mütemmim cüz’ü mahiyetindeki değerlerin satışından doğacak kazançlar da bu istisna kapsamda, ancak teferruat mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar ise istisna kapsamında bulunmamaktadır.
Banka ve diğer finans kurumlarına borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin, bu borçlarına karşılık borçlu bulundukları banka ve finans kurumlarına devrettikleri gayrimenkul ve iştirak hisselerinde, istisna uygulaması bakımından bu tür kurumlarda asgari iki yıl süreyle elde tutma şartı aranmamaktadır. Buna paralel olarak, banka ve diğer finans kuruluşlarının da alacaklarına karşılık olarak iktisap ettikleri bu tür kıymetlerin satışında da iki tam yıllık süre aranmamaktadır. Banka ve finans kurumlarının bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında iki tam yıllık elde tutma şartı aranacaktır.
İstisna uygulanabilmesi için, gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu nedenle, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir. Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman imkânlarını artıracağından istisna uygulanması kapsamında bulunmaktadır. Satış bedeline ilişkin uyuşmazlıkların belirtilen 2 yıllık sermayeye ekleme süresi içinde sonuçlandırılarak, varsa ek olarak alınan bedelin de (geç ödeme dolayısıyla alınan faiz ve benzeri unsurlar hariç) sermayeye ilave edilmesi halinde, uyuşmazlığın son bulduğu tarih itibariyle ek olarak alınan bedel ile ilgili olarak istisna uygulanabilecektir. Kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemleri ise istisna uygulaması açısından satış hükmünde değildir.
Diğer taraftan, gayrimenkullerde mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmesine dayanan işlemlerde tapuda tescil gerçekleşinceye kadar istisna uygulanamayacaktır. Vergi Usul Kanunu uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan, istisna kazancın hesaplanmasında, muvazaa hali ve örtülü kazanç dağıtımı hükümleri saklı kalmak kaydıyla, fiili satış bedeli esastır. Bunun dışında çeşitli ölçülerin dikkate alınarak, fiilen gerçekleşen satış fiyatının altında veya üstünde bir istisna tutarının hesaplanması söz konusu olmayacaktır.
Sermaye şirketleri açısından gayrimenkul veya iştirak hissesinin satışından elde edilen kazancın istisnaya konu edilebilmesi için, kurumca satıştan oluşan kazancın sermayeye ilave edilmesine karar verilmiş olması gerekmektedir. Peşin yapılan satışlarda, istisna satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kazanca uygulanacaktır. Bunun için, satışın yapıldığı hesap dönemine ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar sermayeye ilave kararının verilmiş olması ve sermayeye ilave işleminin de her halükarda satışı müteakip 2 nci takvim yılının sonuna kadar gerçekleştirmesi gerekmektedir. Bu süre içinde sermayeye eklenmeyen kazanç kısmı için, uygulanan istisna dolayısıyla zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler ziyaa uğramış olacaktır. Örneğin, 5 Mayıs 2005 tarihinde gayrimenkul satışından 200.000.- YTL kazanç elde edilmiş ve 2005 yılı ikinci geçici vergi dönemi ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde bu tutar için kurumlar vergisi istisnası uygulanmıştır. Ancak, 31.12.2007 tarihine kadar, satıştan elde edilen kazancın sermayeye ilave edilmesi şartı gerçekleştirilememiş ise, 2005 yılında yararlanılan istisna dolayısıyla eksik tahakkuk ettirilen vergiler açısından vergi zıyaı doğmuş olacaktır. Benzer şekilde 150.000.- YTL’sı sermayeye ilave edilip kalan 50.000.- YTL’sı ilave edilmemiş olması durumunda da, sermayeye ilave edilmeyen 50.000.- YTL dolayısıyla eksik tahakkuk ettirilen vergiler açısından vergi zıyaı doğmuş olacaktır.
Vadeli satışlarda ise, ilk yapılan tahsilat gayrimenkul veya iştirak hissesinin maliyet bedeline ilişkindir. Dolayısıyla, satışa konu olan kıymetin maliyet bedelinin sermayeye ilavesi söz konusu olmayacağından bu kısım istisna kapsamında bulunmamaktadır. Aynı şekilde, henüz tahsil edilmemiş taksit tutarlarının da sermayeye eklenmesi söz konusu olmayıp, tahsil edildikçe sermayeye ilave edilebileceğinden tahsil edildikleri dönemlerde istisnaya konu olacaklardır. Her halükarda satış işlemini takip eden ikinci takvim yılı sonuna kadar tahsil edilerek sermayeye ilave edilmeyen tutarların sermayeye ilave edilmesi ve istisna uygulamasına konu edilmesi söz konusu olmayacaktır. Örneğin, 2005 yılında, maliyet bedeli 400.000 YTL olan ve 1.000.000 YTL’na vadeli olarak satılan bir gayrimenkule ilişkin tahsilat 2005 yılında 300.000 YTL, 2006 yılında 300.000 YTL, 2007 yılında 300.000 YTL ve 2008 yılında 100.000 YTL olarak yapılması halinde; ilk yapılan tahsilat maliyet bedeline ilişkin olduğundan 2005 yılında istisna uygulanacak bir kazanç olmayacaktır. 2006 yılında tahsil edilen 300.000 YTL’nın 100.000 YTL’sı da maliyet bedeline ilişkin olacağından istisna uygulanacak kazanç 200.000 YTL olacaktır. 2007 yılında da tahsil edilen 300.000 YTL’nın tamamına istisna uygulanacak, ancak 2008 yılında tahsil edilen 100.000 YTL ise, maddede belirtilen süre aşıldığından istisnaya konu olmayacaktır.
Sermaye şirketleri dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından, istisna uygulamasında, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın sermayeye eklenmesi şartı bulunmamaktadır. Bu kapsamdaki mükellefler, satıştan doğan kazancı satış işlemini müteakip 5 yıl süreyle özel bir fon hesabında tutacak, kesinlikle ortaklara dağıtmayacak ve işletmenin amaçları doğrultusunda kullanacaktır. Örneğin, 5 Mayıs 2005 tarihinde yapılan satıştan doğan ve sermayeye eklenen veya fon hesabında tutulan kazanç 6 Mayıs 2010 tarihinden önce bu işletmeden çekilemeyecektir. Bu kazancın 2008 yılı içinde çekildiği varsayımıyla, 2005 yılında istisnaya konu edilen bu kazanç 2008 yılı matrahına ilave edilerek vergilenecektir.
Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında bedelsiz ya da itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri durumunda, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da söz konusudur. Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla, nominal bedelin üstünde olup piyasa fiyatından ya da daha düşük bir fiyata yeni hisse senedi iktisap edilmesi durumunda ise, bu hisse senetleri açısından iktisap tarihi, eski hisse senetlerinden bağımsız olarak bunların bilfiil kurumun aktifine girdiği tarih olarak esas alınacaktır.
İstisna uygulaması esas itibariyle bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul ve gayrimenkul ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurumun envanterinde duruyor olması da durumu değiştirmeyecektir. Ancak, gayrimenkul veya menkul kıymet ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine, tahsis ettikleri gayrimenkullerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamında bulunmaktadır. Aynı durum satmak üzere gayrimenkul inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir.”