ÖZEL MALİYET BEDELLERİNDE YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMASI
4842 sayılı Kanunla yatırım indiriminde köklü değişiklikler yapılarak, GVK’nun 19. maddesinde yeniden düzenlenmiş ve yeni bir sisteme geçilmiştir. Yeni sistemde yatırım indirimi yatırım teşvik belgesine bağlı bir hak olmaktan çıkarılmıştır. Yatırım indiriminin konusu (yatırım indirimine tabi harcama) GVK’ nun 19. maddesinde, mükelleflerin faaliyetlerinde kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerin maliyet bedelleri, olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla yatırım indirimi amortisman tabi iktisadi kıymetler için uygulanacaktır.
Yeni sistemin uygulamaya girmesiyle birlikte, özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden yararlanıp yararlanmayacağı hususu gündeme gelmiştir. Bilindiği gibi eski sistemde özel maliyetler yönünden herhangi bir tereddütle karşılaşılmamış, örneğin yatırım indirimi uygulamasında kiralanan arsalar üzerine teşvik belgeleri kapsamında inşa edilen binalar yatırım indiriminden yararlandırılmış ve halen devam eden teşviklerde yararlandırılmaya devam etmektedir.
Maliye Bakanlığı vermiş olduğu muktezalarda, yatırım indirimi uygulamasına 4842 sayılı Kanunla getirilen yeni sistemde özel maliyet bedellerinin kiracı tarafından iktisabının sözkonusu olmaması ve iktisadi kıymet niteliği arz etmemesi nedenleriyle yatırım indiriminden faydalanmayacağı görüşünü belirtmiştir.
Nihayet 5228 sayılı Kanunla GVK’nun 19 uncu maddesinde özel maliyetlere yönelik bir değişiklik yapılarak söz konusu tereddüt bir ölçüde giderilmiştir. 5228 sayılı Kanunla GVK’nun 19/4. fıkrasının 3. bendinde, yatırım indiriminden faydalanamayacak iktisadi kıymetler arasında sayılan “Gayri maddi haklar” ibaresi “Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri” şeklinde yeniden düzenlenmiştir. Böylelikle ekonomik ömrü 5 yıldan daha uzun olan özel maliyet bedellerinin yatırım indiriminden faydalanabileceği, ekonomik ömrü 5 yıldan az olanların ise yatırım indiriminden faydalanamayacağı şeklinde bir ayırım ortaya çıkmıştır.
“Tereddüt bir ölçüde giderilmiş” ibaresinden kastımız yeni düzenlemedeki “ekonomik ömür” kavramının açık olmamasıdır. Yani özel maliyetlerin yatırım indirimine konu olup olmayacakları ile ilgili yeni bir sorun olarak “ekonomik ömür kriteri” ortaya çıkmıştır.
“Ekonomik ömür” kavramı ne Vergi Usul Kanunu (VUK) nda ne de diğer kanunlarda tanımlanmamıştır. Dolayısıyla bir özel maliyet bedelinin yatırım indirimine konu edilip edilmeyeceği, yani ekonomik ömrünün kaç yıl olduğu belirlenirken, kira süresinin mi yoksa Maliye Bakanlığı’nca söz konusu iktisadi kıymet için belirlenen faydalı ömrün mü esas alınacağı açık değildir.
Bununla birlikte, “ekonomik ömür” kavramına finansal kiralama işlemlerine ilişkin VUK’nun mükerrer 290 ıncı maddesinde de yer verilmiş, finansal kiralama işlemi olarak kabul edilecek kiralama işlemleri sayılırken şartlardan birisinin de “kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün %80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması” şeklinde bir belirleme yapılmıştır. Finansal kiralama işlemlerine ilişkin 319 seri nolu VUK Genel Tebliğinde de bu ibare ile ilgili açıklama yapılırken ekonomik ömür tanımına şu şekilde yer verilmiştir :” Ekonomik ömür, bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği veya belli sayıdaki üretimin elde edilebileceği tahmin edilen dönemdir. Örneğin, iktisadî kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl, kiralama süresi 9 yıl ise kiralama süresi ekonomik ömrün %80’inden fazla olduğu için bu kiralama bir finansaİ kiralama olacaktır.”
Buradaki ekonomik ömür tanımı, açıklamalar ve örnek dikkate alındığında, ekonomik ömrün bir iktisadi kıymetin ekonomik olarak kullanılabileceği süre göz önüne bulundurularak belirleneceği, örneğin ekonomik ömrü 10 yıl olan bir sabit kıymetin 8 yıllığına kiralanmasının mümkün olduğu ve bu durumun sabit kıymetin ekonomik ömrüne etkisi olmadığı sonucu çıkmaktadır. Başka bir deyişle bir sabit kıymetin ekonomik ömrü, sahibinin veya kiracısının kim olduğuna göre değil, kendi fiziksel durumu, kullanıldığı alan gibi kriterlere bağlı olarak değişecektir. Yani ekonomik ömrü 10 yıl olan bir sabit kıymetin 8 yıllığına kiralanması, bu sabit kıymetin ekonomik ömrünü 8 yıla indirmez. Kullanıcı bu sabit kıymetten 8 yıl yararlanır, ancak sabit kıymetin ekonomik ömrü 10 yıl devam eder.
Tebliğdeki ekonomik ömürle ilgili düzenleme bu yönde olmasına ve buradan da ekonomik ömrün, kira süresiyle ilgili olmadığı neticesi çıkmasına rağmen; ekonomik ömür ifadesinden, kira mukavelesinde yer alan kira süresinin mi yoksa 333 numaralı VUK Tebliğinde belirlenen faydalı ömürlerin mi anlaşılması gerektiği yönünde yapılan bir başvuruya Bakanlık tarafından verilen bir muktezada şu açıklamalar yer almaktadır :
“Ekonomik ömrün hesabında dikkate alınacak süre, özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamayı gerçekleştiren işletmenin, yatırımı tamamlamasından sonra başlatılacaktır. İşletmenin gerçekleştirilen yatırımı kullanım süresi 5 yıldan fazla ise yapılan harcamalara yatırım indirimi uygulanacak olup, yatırım indirimi uygulamasına harcamanın yapıldığı yıldan itibaren başlanacaktır.
Özel maliyet niteliğindeki harcamanın ekonomik ömrü 5 yıldan fazla olsa bile herhalukarda işletmenin kira sözleşmesinde yer alan kira süresi ve yatırımın tamamlanmasından sonra başlayacak olan kullanım süresinin 5 yıldan fazla olması gerekmektedir.”
Görüldüğü üzere Bakanlık, özel maliyete konu harcamaların yatırım indirimine konu edilebilmesi için söz konusu kıymetten faydalanılabilecek kira süresinin de dikkate alınması gerektiğini belirtmiştir. Başka bir deyişle özel maliyete konu iktisadi kıymetin yatırımı tamamlandıktan sonra kalan kira süresi 5 yıldan az ise bu kıymet için yatırım indiriminden faydalanılamayacak, 5 yıldan fazla olması halinde ise yatırım indirimine konu edilebilecektir