ŞAHIS SİGORTALARINA ÖDENEN PRİMLERİN MATRAHTAN İNDİRİMİ
(3 No.lu Gelir Vergisi Sirküleri)
1. GENEL BİLGİ :
Bilindiği gibi, mükellefin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat, ölüm, kaza, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigortalarına ödenen primlerle yakın bir gelecekte hayata geçmesi beklenen, bireysel emeklilik sistemine ödenen bireysel emeklilik katkı paylarının Gelir Vergisi matrahından indirilmesine ilişkin hükümler GVK’nun 63/3 ve 89/1’inci maddelerinde düzenlenmiştir.
2. VERGİ İDARESİNİN AÇIKLAMALARI :
4697 Sayılı Kanunla (R.G. 10.07.2001, 24458) özel şahıs sigortaları ve bireysel emeklilik sistemine ödenen prim ve katkı payları ile buralardan elde edilen tazminat ve gelirlerin Gelir Vergisi karşısındaki durumu hakkında önemli değişiklikler yapılmış ve aynı Kanunun Geçici 1’inci maddesi ile, kazanılmış hakların korunmasına yönelik önemli bir düzenleme, vergi alanındaki düzenlemelerde örneğine az rastlanır bir şekil ve tarzda yapılmıştır.
Bu düzenlemeler, bir çok belirsizlik ve uygulamanın nasıl yapılacağı konusunda bir çok soru işareti içermektedir.
Gelirler Genel Müdürlüğü, www.gelirler.gov.tr adresindeki internet sitesine koyduğu 3 no.lu Gelir Vergisi Sürkülerinde bazı açıklamalarda bulunmuştur.
3 no.lu GV Sirkülerinin tam metni bu Sirkülerimizin ekinde yer almakta olup birçok yönden yeteri kadar açıktır.
Ne var ki, iki önemli sorun hakkında 3 no.lu GV Sirkülerinde net bir açıklama yer almamaktadır. Aşağıda bu iki önemli sorun hakkında, 3 no.lu Sirkülerde yer alan muğlak açıklamalar da dikkate alınarak çözüm üretilmeye çalışılmış, ayrıca uygulamada yardımcı olmaya yönelik bazı örnekler verilmiştir.
3. ÖDENEN KATKI PAYLARININ VE PRİMLERİN GELİR VERGİSİ MATRAHINDAN İNDİRİLMESİ İLE İLGİLİ, NET ÇÖZÜMÜ OLMAYAN İKİ SORUN :
3.1. Katkı Payları/Primler, “Ödendikleri” Ayın Ücreti Esas Alınarak Belirlenecek Üst Sınıra Göre Mi Yoksa “Ait Oldukları” Ay Ücreti Esas Alınarak Belirlenecek Üst Sınıra Göre Mi İndirim Konusu Yapılacaktır ?
Bilindiği gibi uygulamada, şahıs sigortası primleri yılın aylarına eşit olarak yayılmış bir şekilde 12 aylık taksitler halinde değil genellikle bir kısmı peşin kalanı 4 ya da 5 taksitte sigorta döneminin başlangıcına yakın dönemde ödenmektedir. Bu, genellikle işverenler tarafından personel lehine üstlenilen sağlık sigortası poliçelerinde bu şekilde uygulanmaktadır. Buna mukabil ücret gelirleri genellikle yılın aylarına dağılmış halde 12 aylık bir periyotta elde edilmektedir. (İşe başlama, işten ayrılma, belli aylarda prim+ikramiye ödemesi vb. hariç.)
Yani, belli bir döneme ait sigorta poliçesinin primlerinin ÖDENDİĞİ aylardaki ÖDEME TUTARLARI ile, o tutarların ilişkilendirileceği ücretin o poliçe dönemine isabet eden aylardaki AYLIK BRÜT TUTARLARI birbirinden bağımsız oldukları için tutar itibariyle genellikle birbirine denk düşmemektedir.
Diğer taraftan, GVK’nun 63/3’üncü maddesinde prim indiriminin “ödendiği ayda elde edilen ücretin %5’ini” geçemeyeceği hükme bağlanmıştır. Yani Kanun lafzı, ödeme tutarının, ödeme tarihinin rastladığı ayın ücretinin %5’i ile kıyaslanması gerektiği şeklinde anlaşılmaktadır.
Örnek :
Bir personel lehine, işveren X A.Ş.’ nin üstlendiği sağlık sigortası poliçesinin toplam 1.200.000.000 TL olan primlerinin ödeme taksitleri ile, söz konusu personelin o sağlık sigortası poliçesinin geçerli olduğu dönemdeki aylık brüt ücretleri aşağıdaki gibi olsun :
1.
Poliçenin Ait Olduğu Dönem Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haziran
2. Prim Ödeme Takvimi (Milyon TL) 600 400 100 100 – –
3. Personelin Aylık Brüt
Ücreti (Milyon TL) 4.000 4.000 6.000 4.000 4.000 4.000
4. %5’lik Üst Sınır
200 200 300 200 200 200
Eğer Kanun lafzına bakılırsa, Ocak ve Şubat aylarında yapılan prim ödemelerinin ayrı ayrı 200’er Milyonu Ocak ve Şubat bordrolarında indirilecek, Ocak ayında limiti aşan 400 Milyon TL ile Şubat ayında limiti aşan 200 Milyon TL o aylara ait brüt ücretin %5’ini aştıkları için indirilemeyecekler ve ayrıca sonraki aylarda da kullanılamayacaklardır. Mart ve Nisan ayında ödenen tutarlar ise limit altında kaldığı için ilgili ay bordrolarında tamamıyla indirilebileceklerdir. Mayıs ve Haziran aylarında ödenen prim olmadığı için bu aylarda indirim de yapılamayacaktır.
Prim ödeme takvimiyle, elde edilen aylık ücret tutarlarındaki bu dengesiz dağılımın personel bakımından haksız sonuçlara yol açtığı açıktır. Eğer poliçenin ait olduğu 6 aylık dönemdeki brüt ücretlerin toplamı üzerinden %5’lik had hesaplanacak olursa bunun (26.000.000.000 x %5=) 1.300 Milyon TL. olduğu görülür. Yani aslında, ödenen 1.200 Milyon Liralık sigorta priminin tamamının indirilebilmesine yetecek kadar brüt ücret potansiyeli mevcuttur.
Bu durum aslında tamamen Kanun lafzındaki ifadenin, amacını yeterince ortaya koyamamasından kaynaklanmaktadır. Bize göre, Kanunda, primin "ödendiği ay” yerine “ait olduğu ay” ibaresi kullanılmalıydı. Kanunda, ödemenin aylık olup olmadığı ve daha doğrusu ödeme zamanı ile bağlantı kurulmaksızın; “ödenmiş” olma şartı yine aranmakla birlikte ne zaman ve ne şekilde ödenmiş olursa olsun primlerin AİT OLDUKLARI AY tespit edilmek suretiyle “ait oldukları ayda elde edilen ücretin” tutarı %5’in (bireysel emeklilikte %10’un) hesabına baz alınmalıydı.
Geçmişte (4697 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik öncesinde) de GVK’nun 63/3’üncü maddesinde yer alan bu ifade zaafı, Vergi İdaresinin 147 no.lu GV Genel Tebliğindeki (R.G.09.02.1986,19014)
olumlu yaklaşımı ile aşılmış, primin ödendiği ay yerine, ait olduğu ay prensibine yakın bir anlayış benimsenmişti.
Gelirler Genel Müdürlüğü 3 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinin 3.3. no.lu bölümünde, 07.10.2001 tarihinden önce akdedilen poliçelerle ilgili prim indiriminde 147 no.lu GV Genel Tebliğinde yapılan açıklamaların geçerli olduğunu belirtmiştir. Yani Vergi İdaresinin, 147 n.olu Tebliğindeki anlayışını halen koruduğu anlaşılmaktadır. Her ne kadar Vergi İdaresi bu görüşünü, “07.10.2001 öncesinde akdedilen poliçeler yönünden 147 no.lu Tebliğ geçerlidir.” şeklinde açıklamış ise de, 4697 Sayılı Kanunla değişik GVK Md:63/3 hükmündeki ibare ile Md:63/3’ün değişmeden önceki şeklindeki ibare aynı olduğuna göre (her ikisi de “…… ÖDENDİĞİ AYDA ELDE EDİLEN ……….” şeklindedir) 147 no.lu Tebliğdeki yaklaşımın, Md:63/3’ün 4697 Sayılı Kanunla değişik halinin uygulanacağı, yani 07.10.2001’den sonra akdedilmiş poliçeler ve bireysel emeklilik sözleşmeleri için de geçerli olması gerektiğini düşünüyoruz. Aslında Vergi İdaresinin bunu açıkça ifade etmesi gerekirdi. Açıkça ifade edilmemiş olsa da uygulamanın bu şekilde yapılmasının Vergi İdaresi tarafından kabul göreceği anlaşılmaktadır. Nitekim 28.8.2003 tarih ve 35820 no.lu muktezasında Gelirler Genel Müdürlüğü bu yönde görüş bildirmiştir.
Buna göre, yukarıdaki örnekte ;
• Ödenen 1.200 Milyon Liralık primin 6 aylık döneme ait olduğu ve her aya isabet eden kısmının 200 Milyon Lira olduğu kabul edilerek,
• Ödeme makbuzlarının aylık bordro hazırlanmadan önce işverene ibraz edilmesi şartıyla, (bu örnekte ödeme zaten işveren tarafından yapılmaktadır.)
• Her ayın ücret bordrosunda o aya ait brüt ücretin %5’ini aşmayan kısım ücret stopaj matrahından indirilecektir.
Böylece Ocak ve Şubat aylarında yararlanılamayan toplam (400+300=) 600 Milyon Lira da dahil olmak üzere ödenen 1.200 Milyon Liralık primin tamamı poliçenin ait olduğu aylara (Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Mayıs, Haziran) eşit bir biçimde yayılmış olarak aylık ücret matrahlarından indirilmiş olacaktır.
Diğer taraftan, uygulamada çok sık rastlanmamakla birlikte, prim ödeme tutarı ile aylık ücret seviyesi arasındaki ilişkinin, yukarıdaki örneğin tersine olduğu durumlarda yani örneğin ödeme tek taksitte yapılmışsa ve o aya ait ücretin seviyesi yüksek olduğu için prim tutarı % 5’lik limitin altında kalıyorsa, primin, ait olduğu aylara paylaştırılmaksızın ödendiği ayın ücret stopaj matrahından bir defada indirilip indirilmeyeceğinin net cevabı yoktur. Bizim anlayışımıza göre, ikinci üst sınır mahiyetindeki yıllık asgari ücret tutarı aşılmamak kaydıyla, eğer mükellef lehine ise uygulamanın bu şekilde yapılması mümkün olmalıdır.