YATIRIM İNDİRİMİNE İLİŞKİN 32 SERİ NO.LU GELİR VERGİSİ SİRKÜLERİ
Yatırım İndirimi sistemi, 24.04.2003 tarih ve 4842 sayılı Kanunla yeniden düzenlenmiş idi. Ancak, sistemde özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların durumu tartışma konusu olmuş, 5228 sayılı Kanunla GVK nun 19 uncu maddesinin 4 numaralı fıkrasının 3 üncü bendinde yer alan “Gayri maddi haklar” ibaresi, “Gayri maddi haklar ile ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedelleri” şeklinde değiştirilerek, ekonomik ömrü 5 yıldan daha kısa olan özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların yatırım indirimi kapsamında olmadığı hükme bağlanmıştır.
5228 sayılı Kanunla yapılan değişiklik, bu değişikliğin yürürlüğe girdiği 31.7.2004 tarihinden itibaren gerçekleştirilen ve 5 yıldan kısa süreli ekonomik ömrü olan özel maliyet bedellerinin yatırım indirimi kapsamından çıkarılması şeklinde yorumlanmalıdır. Böyle bir değişiklik yapıldığına göre, değişiklikten önce gerçekleştirilen tüm özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların süre şartı olmaksızın indirim kapsamında olduğunun anlaşılması gerekir.
Maliye Bakanlığı ekte bilgilerinize sunulan 32 seri no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde ise,
1-Özel maliyet niteliğindeki harcamalarda,
2-Binalara ilişkin harcamalarda ve
3-VUK nun mükerrer 290 ıncı maddesi uyarınca finansal kiralama sayılan hallerde, yatırım indirimi uygulamalarına yönelik açıklamalar yapmıştır.
1. ÖZEL MALİYET BEDELİ NİTELİĞİNDEKİ HARCAMALARDA YATIRIM İNDİRİMİ :
VUK’nun 272 nci maddesine göre özel maliyet bedeli, kira ile tutulmuş bir yerde kiracı tarafından yapılan ve gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetine devamlı olarak artırmak maksadıyla yapılan harcamalardan meydana gelir. Normal tamir, bakım ve temizleme giderleri dışındaki bu giderler doğrudan gider yazılmadan özel maliyet bedeli olarak aktifleştirirler. VUK’nun 327 nci maddesine göre özel maliyet bedelleri kira süresine eşit yüzdelerle itfa edilir. 339 no.lu Tebliğ ile değişik 333 no.lu VUK Genel Tebliğinin 56. bölümüne göre, kira süresi belli olmayan özel maliyetler 5 yılda yani % 20 oranı esas alınarak amortismana tabi tutulur. Sirkülerin özel maliyet bedeli ile ilgili ikinci bölümünde, 5228 sayılı Kanunla yapılan düzenlemenin 31.7.2004 tarihinden itibaren geçerli olduğu, düzenleme ile 31.7.2004 tarihinden itibaren gerçekleştirilen özel maliyet bedeli niteliğindeki harcamaların ekonomik ömrünün 5 yıl ve daha uzun olması kaydıyla yatırım indirimine konu olabileceği, dolayısıyla bu tarihten sonra 5 yıldan daha kısa olan maliyet bedelleri için yatırım indiriminden yararlanılamayacağı belirtilmektedir.
Sirkülerde, ekonomik ömrün nasıl tespit edileceği ve kira süresinin uygulamaya etkisi de örneklerle açıklanmıştır. Kısaca, ekonomik ömrün hesabında süre, yatırımın tamamlanıp aktife alınması ve kullanılmaya hazır hale getirilmesinden itibaren başlatılacaktır. Yatırım indirimine harcamaların yapıldığı yıldan itibaren başlanacağından, uzun süreli kiralamalarda yatırım tamamlandıktan sonraki kira süresinin 5 yıl ve daha uzun olması şartıyla yatırım indiriminden yararlanmak mümkün olacaktır. Yatırımın tamamlanıp özel maliyet bedeli olarak aktife alınması ve kullanıma hazır hale getirilmesinden sonra kalan kullanıma ilişkin sürenin 5 yıldan daha az olması durumunda daha önce harcamaya istinaden yararlanılan yatırım indirimi nedeniyle cezalı tarhiyat yapılacağı belirtilmektedir. Örneğin 10 yıllığına kiralanmış bir arsa üzerine mal ve hizmet üretim yeri olarak inşa edilen bina 6 yılda tamamlandığında, kalan kira süresi 4 yıl olduğundan indirimden yararlanmak mümkün olmayacaktır. Ancak kira süresinin uzatılması durumunda indirimden yararlanma imkanı tekrar olabilecektir.
2. BİNALARA İLİŞKİN HARCAMALARDA YATIRIM İNDİRİMİ :
GVK’nun 19/4 üncü maddesinde, satın alma suretiyle iktisap edilen binaların yatırım indirimi kapsamında olmadığı, ancak mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılmak üzere inşa edilen binaların yatırım indiriminden yararlanacağı hükme bağlanmıştır.
Sirkülerde, “mal üretim yeri” olarak kullanılmak üzere inşa edilen binalara yönelik harcamaların yatırım indirimine konu edilebileceği belirtildikten sonra, üretim faaliyetine katkıda bulunan unsurlar arasında sayılan idari bölümler, depo, yemekhane, laboratuar ve benzerlerinin inşa edilen fabrika binası ve müştemilatında yer alması halinde mal üretim yeri olarak değerlendirileceği belirtilmiştir.
Sirkülerde, “hizmet üretim yeri” kavramı da geniş bir şekilde tanımlanmış, özellikle uygulamada yoğun tartışmalara neden olan mal alım-satımı ve depolama faaliyetlerinin yapıldığı yerler yatırım indirimi uygulaması açısından hizmet üretim yeri olarak değerlendirilmiştir.
Mal ve hizmet üretim yeri olarak kullanılan veya başka amaçla inşa edilmiş olmasına rağmen mal ve hizmet üretim yerine dönüştürülen binalar için yapılan tadilat ve tamirat harcamalarının yatırım indirimine konu edilemeyeceği belirtilmiştir.
Ancak mevcut bir binanın genişletilmesi, örneğin bir kat ilave edilmesi şeklindeki harcamaların yatırım indiriminden yararlanması gerektiği düşünülmektedir.Nitekim 22 no.lu Gelir Vergisi Sirkülerinde, mevcut üretim yerinin genişletilmesi amacıyla yapılan ilave binalara indirim uygulanacağı belirtmiştir.
Yatırım indirimi kapsamına giriyor olsa dahi, inşa edilecek bina için arsa alımı amacıyla yapılan harcamalar yatırım indirimine konu edilemez.
3. FİNANSAL KİRALAMA SAYILAN İŞLEMLERDE YATIRIM İNDİRİMİ UYGULAMASI :
VUK’nun mükerrer 290 ıncı maddesinde, finansal kiralama işlemlerinde değerlemenin nasıl yapılacağı hüküme bağlanmıştır.Maddeye göre, bazı kiralama işlemleri maddede belirtilen kriterlerden birden fazlasını taşıdığı takdirde, finansal kiralama işlemi olarak kabul edilmektedir.
32 no.lu Sirkülerin 4 üncü bölümünde, 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununun 28 inci maddesi kapsamı dışında kalan ancak VUK nun 290 ncı maddesi uyarınca finansal kiralama sayılan hallerde de kiralayanın, GVK nun 19 uncu maddesinde belirtilen şartları taşımak kaydıyla yatırım indiriminden yararlanabileceği belirtilmektedir.