Çeşitli nedenlerle işletmelerin ortaklar cari hesabı ve işletme kasasında fazla bulunan tutarlar oluşabilmektedir. Bunun vergi kanunları karşısındaki durumu sıklıkça tartışılan bir konudur.
KONU; YOKSUN KALINAN GELİR / YÜKLENİLEN MALİYET kavramları ışığında değerlendirilecektir.
İşletmelerin ortaklar cari hesabı ve kasadaki fazla para tutarı uygulamada yaygın olarak aşağıda belirtilen dört nedenle oluşmaktadır.
a- İşle ilgili yapıldığı halde belgesi temin edilemeyen harcamalar ve bu nedenle gerek ortaklar cari hesabına ve gerekse kasa tutarının fazlalaştığı durumlar. Fiilen harcama yapıldığı halde belgelendirilemeyen harcamalar sonucu oluşan tutarlar,
b- Bordrolarda kayıtlı ücretlerin fiilen ödenen tutarın altında kalması nedeniyle oluşan tutarlar,
c- Kambiyo mevzuatı gereği yurtdışında bırakılan yada kalan tutarın tahsilinin gecikmesi veya imkansız hale gelmesi v.b nedenlerle dövizlerin değerlemesi nedeniyle oluşan kur farkları gibi fiktif gelir yaratılmasından kurtulmak için bu bedellerin tahsil edilmiş gibi gösterilmesi sebebiyle oluşan tutarlar,
d- İşletmenin ortaklarının şahsi masraflarının ya da eş ve çocuklarının harcamalarının işletme kasasından karşılanması sonucu oluşan tutarlar,
Sermaye şirketlerinin ortaklarına cari hesap yolu ile para kullandırma ya da yukarıda sayılan nedenlerle oluşan işleme uygulamada sıkça rastlanmaktadır. Sermaye şirketlerinin, ortaklarına bu şekilde borç para verme işlemlerinin, belirli şartlar dahilinde kurumlar vergisi yönünden örtülü kazanç dağıtımı (tutarın kullanımı) olarak kabul edilmesi, söz konusu işlemin vergisel boyutunu ve şirketler açısından konunun önemini daha da artırmaktadır.
5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/1-2 maddesinde, ilişkili kişilerle yapılan bu tür işlemlerin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılacağına dair düzenlemeye yer vermiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13/2 maddesinde ise ilişkili kişilerin kurumun ortakları, ortakların ilgili bulunduğu gerçek ve tüzel kişiler, idaresi, murakabesi veya sermayesi bakımlarından vasıtalı – vasıtasız olarak bağlı bulunduğu veya nüfuzu altında bulundurduğu gerçek ve tüzel kişiler ile olan münasebetlerinde emsaline göre göze çarpacak şekilde yüksek veya düşük faiz veya komisyonlarla ödünç para verme işlemleri örtülü kazanç dağıtımı olarak kabul edilmektedir.
1.KASADA FAZLA BULANAN TUTAR
İşletmeler çeşitli gerekçelerle faaliyet sonucu elde ettikleri gelirleri, hiçbir belgeye ve muhasebe kaydına aktarmaksızın sanki işletmenin kasasında Türk Lirası cinsinden nakit olarak göstermektedirler.
Özellikle Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri 320,323 ve 332 ile yapılan düzenlemeler sonucu getirilen tutar ve ödeme ile ilgili düzenleme (4389 sayılı Bankalar Kanunu ve 4389/20 ile PTT aracılığı ile yapılan ödemeler gibi) sonucu dönem sonlarında kasa hesabının bakiyesi önem arz etmektedir. Dönem sonlarında kasa hesabının bakiyesi fazla olan şirketler; ticari teamüllere uygun davranmadığı, basiretli bir işadamı gibi kasadaki parayı değerlendirmemek suretiyle, şirketi elde edeceği faiz gelirinden yoksun bıraktığı ve varsa alınan kredi borcuna bağlı olarak şirketi faiz gideri ödemek durumunda bıraktığı gerekçesiyle VUK ‘nun 30/4 maddesi uyarınca cezalı tarhiyata muhatap kılınmaktadır.
İşletmelerin ihtiyaç fazlası şeklinde tanımlanan tutar her işletme için (işletme hacim ve büyüklüklerine göre) farklılık gösterir. Burada dikkat edilmesi gereken işletmenin aylık, haftalık ve günlük (belirli günler) tahsilat ve ödemelerinin takibi ve izlenmesidir. Buna nakit programı dersek ve bunun dışında çok büyük sapmalar var ise bu ihtiyaç fazlası olarak tanımlanır.
Gerek yukarıda bahsedildiği üzere VUK’na ilişkin 320,323 ve 332 nolu tebliğler ile getirilen düzenleme ihtiyaç fazlası tanımlamasını kabul edilebilir bir gerekçeye dayalı kılmaktadır. İhtiyaç fazlasının ihtiyaten kasada bulunması gereken bir tutar olmaktan çıkarır.
Kısaca kabul edilebilir bir gerekçeye dayanmaksızın kasada öylece duran nakit ihtiyaç fazlası nakittir.
1.1 KASADA BULUNAN TUTARIN VUK YÖNÜNDEN İRDELENMESİ
Vergi Usul Kanunu ’nun 284’ncü maddesinde “ Kasa mevcutları itibari kıymetleriyle değerlenir; Yabancı paralar hakkında ise kanunun 284’ncü maddesi hükümleri uygulanır. İlgili madde hükmünde Borsa rayicinin değerlemeye esas alınacağı, borsa rayici yoksa Maliye Bakanlığının değerlemeye esas kurları tespit edeceği, faiz oranının belli olmadığı değerleme gününde ise LİBOR faiz oranının esas alınacağı belirtilmiştir.
.
1.2 ORTAKLARA C/H VE KASADAKİ FAZLA TUTARIN KDV YÖNÜNDEN İRDELENMESİ
Ortaklara borç para kullandırma işlemi ile ilgili konu KDV yönünden uzun süredir tartışılmaktadır. Son yargı kararları öncesi KDV uygulanmamalı şeklinde oluşan yazın dünyasındaki görüşler yargı kararları sonrası KDV uygulanmalı şeklinde belirgin bir artış göstermektedir.
1.2.1 KDV ’ne tabi olacağı görüşü:
Şirketin ortaklarına cari hesap yoluyla borç para kullandırma işlemi bir finans işlemi kabul edilmeli ve KDV’ne tabi tutulmalıdır. Ortakların şirketten aldıkları ödünç paralar finansman ihtiyacı içindir. Şirket ortağına ödünç para verme işlemi sonucu elde edeceği bir gelirden mahrum kalmaktadır. Bir işlem vergisi olan KDV yönünden şirket ortağına borç para verilmesi bir finans hizmeti olup KDVK md:1/1 göre KDV’ne tabidir.
1.2.2 KDV ‘ne tabi olmayacağı görüşü
Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırmak suretiyle elde ettikleri faizlerin elde eden kurum yönünden faiz geliri olduğu ve KDV’ne tabi olmadığı bilinmektedir. Şirketlerin nakitlerini bankaya yatırma işlemi KDV’ne tabi olmadığına göre; ortaklara borç para verme suretiyle yapılan adatlandırma işleminin de KDV’ne tabi tutulmaması gerektiği ileri sürülmektedir. Çünkü KDVK Madde/1/1’e göre KDV ‘den bahsedilebilmesi için:
– Teslim veya hizmetin Türkiye’de yapılması,
– Mal teslimi veya hizmet ifalarının, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde gerçekleştirilmesi, zorunlu bulunmaktadır.
Buradan hareketle sermaye şirketlerinin bir mal teslimi ve hizmet ifasına dayanmayan veya bu işlemlere bağlı olarak ortaya çıkmayan gelirleri her ne kadar ticari kazanç hükümlerine göre vergilendirilse de bir işlem vergisi olan KDV’ne tabi tutulmaması gerekir.
2.DEĞERLENDİRME VE ÖNERİMİZ
Kurumların kasada fazla miktarda tutar bulundurmaları veya ortaklar cari hesabının borç bakiyesi;
-İşletmenin bir gelir elde etme olanağını yok etmesi { ( bu işlemden dolayı gelir elde edememesi) (yoksun kalınan gelir)}
-İşletmenin kaynağını optimum kullanmaması sonucu kredi kullanması ve bunun karşılığında gider yada maliyet finansman yükünün olması (yüklenilen maliyet) sonuçlarını kaçınılmaz kılar.
Bu olumsuz sonucu ortadan kaldırmak için ;
a) Kurum kredi kullanmışsa; kullanılan kredi faiz oranı kurum için YÜKLENİLEN MALİYET hesabında dikkate alınacak orandır.
b) Kurumun kullanmış olduğu kredi yoksa kurum için YOKSUN KALINAN GELİR hesabında dikkate alınacak oran cari yıl için piyasada bulunan bankaların ortalama faiz oranı olmalıdır.
{ (Örnek ; 2007 için YTL faiz oranı yıllık % 17-20) (Döviz için %7-10 ) gibi } Oranlar için mal ve hizmet alımlarında yüklenilen vade farkı kavramının da dikkate alınması gerekir şeklinde görüşler ileri sürülse de bize göre gerçekçi bir bakış açısı değildir. Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası’nca vadesine en çok üç ay kalan senetler karşılığında yapılan reeskont işlemlerinde uygulanan iskonto oranlarının uygulanması gerekir görüşüne ise ;
Merkez Bankası oranlarının (Nakit ve avans işlemleri için uygulanan iskonto oranı % 27- %29 ) pazarı oluşturan finans kuruluşlarının mevduat ve kredi faiz oranlarından %50 – %60 fazla olmasıdır. Piyasa kavramı gerçekçi ve kabul edilebilir ekonomik verilerle oluşan verileri baz almayı gerektirir. Ayrıca olay bir iskonto işlemi de değildir.
Bahse konu reeskont faiz oranları YÜKLENİLEN MALİYET / YOKSUN KALINAN GELİR kavramları içerisinde yaptığımız çalışma ile de bağdaşmaz. Mükelleflerin cezalı tarhiyata muhatap tutulmamaları için kullanılan Türk Lirası tutarına adatlandırma yaparak net adatı bulmaları ve bunun üzerinden hesaplanan faiz tutarını gelir olarak dikkate almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır.
Gelirin hesaplama formülü net adat bulunarak yapılmalı ve net adata yukarıda anlatımda yer alan faiz oranı uygulanmalıdır.
Sermaye şirketlerinin ortaklarına borç para verme ya da ortakların finans ihtiyacını karşılama veyahut kasada Türk Lirası cinsinden fazla tutarda para bulundurma işlemi KDV yönünden tartışmalıdır. Bize göre işlem finansal hizmet sağlama işlemi değildir ve KDV tabi tutulmaması gerekir.KDV yönünden finansal hizmetlerin vergilendirilmesi ve verginin konusuna giren işlemlerin tespiti özel bir önem taşımakta olup yapılacak düzenlemelerle konu KDV açısından da tartışmalı olmaktan çıkartılmalıdır
3. KAYIT VE VERGİ MATRAHINA YÖNELİK DÜZENLEME
İşlemin vergi matrahına aktarımı için iki yöntem kullanılabilir.
1. İşleme muhasebe kayıtlarında yer vermeksizin ayrı bir yerde yapılacak çalışmayla oluşturulan tutarın Kurumlar Vergisi Beyannamesinde Vergi Matrahına İlaveler Tablosunda yer alan Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler satırına ilave edilerek vergi matrahına aktarımının sağlanmasıdır.
2.
————————————– / / 2007 ————————————–
770.GENEL YÖNETİM GİDERLERİ HESABI
VEYA xxxxx
689.DİĞER OLAĞANDIŞI GİDER VE ZARARLAR HESABI
……….KKEG
679.DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR VE KARLAR HESABI xxxxx
———————————————————————————————————
Kaydının yapılarak işlemin vergi matrahına aktarımının sağlanmasıdır.Yukarıda ayrıntılı açıklandığı üzere 5520 sayılı Yasanın 13’üncü maddesine göre getirilen düzenlemeyle de Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı sayılmaması için adatlandırma yapılarak net adatı bulmaları ve bunun üzerinden hesaplanan tutarı gelir olarak dikkate almaları risksiz ve yerinde bir çözüm olacaktır.